Расходы на выплату заработной платы. Возмещение расходов агента на выплату заработной платы и других сумм

Мы не будем подробно рассматривать расчет зарплаты, а разберем проводки, которые формируются в бухгалтерском учете после выполнения расчетов для каждого сотрудника.

Этапы работы по учету зарплаты в организации:

• уплата НДФЛ и взносов.

Для учета всех операций, связанных с оплатой труда, используется 70 счет «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту этого счета отражаются начисления, по дебету — НДФЛ, другие удержания и выплаты зарплаты. Проводки по начислению зарплаты, удержаниям, начислению НДФЛ и страховых взносов обычно делаются последним числом месяца, за который начислена зарплата. Проводки по выплате зарплаты и уплате НДФЛ и взносов — в день фактического перевода (выдачи) денежных средств.

Расходы на заработную плату списываются на себестоимость продукции или товаров, поэтому с 70 счетом корреспондируют следующие счета:

• для производственного предприятия — 20 счет «Основное производство» или 23 счет «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные (управленческие) расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• для торгового предприятия — 44 счет «Расходы на продажу».

Проводка выглядит следующим образом:

Д20 (44,26,…) К70

Эта проводка делается на общую сумму начисленной зарплаты за месяц, либо по каждому сотруднику, если учет на 70 счете организован с аналитикой по сотрудникам.

Удержания из заработной платы

Быстрое заведение первички, автоматичекий расчет заработной платы, многопользовательский режим, бесплатные обновления и техподдержка в онлайн сервисе Контур.Бухгалтерия!

Удержания из зарплаты уменьшают сумму начислений и проходят по дебету 70 счета. Как правило, одно удержание есть у всех сотрудников — это НДФЛ. Здесь 70 счет корреспондирует с 68 счетом «Расчеты по налогам и сборам», проводка:

Д70 К68

В проводках по другим удержаниям меняется счет по кредиту, в зависимости от того, куда оно уходит. Например, при удержании по исполнительному листу в пользу третьего лица используется 76 счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», проводка:

Д70 К76

Начисление страховых взносов

В проводках по страховым взносам не участвует 70 счет, т.к. они не начисляются работникам и не удерживаются из их зарплаты.

Страховые взносы относятся на себестоимость продукции, т.е. проходят по дебету счетов 20 (26,29,…) или 44 в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». У 69 счета обычно бывают субсчета для каждого взноса. Проводка:

Д20 (44, 26, …) К69

Выплата заработной платы

После того, как зарплата начислена по кредиту 70 счета, а по дебету 70 счета удержан НДФЛ и другие удержания, оставшаяся часть выплачивается работникам. Выплата может проходить как из кассы, так и через банк (деньги переводятся на счета работников с расчетного счета организации), т.е. 70 счет корреспондирует либо со счетом 50 «Касса», либо с 51 счетом «Расчетный счет», проводка:

Д70 К50(51)

Перечисление НДФЛ и взносов

Не позднее дня, следующего за днем выплаты зарплаты, организация обязана заплатить НДФЛ. Страховые взносы, включая взносы на травматизм, уплачиваются до 15 числа следующего месяца. Оплата происходит с расчетного счета (счет 51), закрывается задолженность перед ИФНС и фондами (счета 68 и 69). Проводки:

Д68 К51 — уплачен НДФЛ

Д69 К51 — уплачены взносы

Пример начисления зарплаты с проводками

Сотрудникам была начислена зарплата за март 2019 года, удержан НДФЛ, рассчитаны страховые взносы. Учет по 70 счету ведется без аналитики по сотрудникам, по 69 счету — с субсчетами по каждому взносу. Расходы на зарплату и взносы относятся на 20 счет.

10.04.2019 г. - выплачена зарплата, уплачен НДФЛ,

15.04.2019 г. - уплачены страховые взносы в ПФР, ФМС, ФСС.

Взносы:

• в ПФР (22%) — 16 500 рублей
• в ФМС (5,1%) — 3 825 рублей
• ФСС (2,9%) — 2 175 рублей
• ФСС травматизм (0,9%) — 675 рублей

Проводки по всем операциям:

Дата	Проводка	Сумма	Содержание операции
31.03.2019	Д20 К70	75 000	Начислена зарплата
	Д70 К68.ндфл	9 750	Удержан НДФЛ
	Начислены страховые взносы:
	Д20 К69.пфр	16 500	- в ПФР
	Д20 К69.фмс	3 825	- в ФМС
	Д20 К69.фсс1	2 175	- в ФСС (врем. нетрудоспособность)
	Д20 К69.фсс2	675	- в ФСС (травматизм)
10.04.2019	Д68.ндфл К51	9 750	Перечислен НДФЛ
	Д70 К50	65 250	Выплачена зарплата сотрудников из кассы
15.04.2019	Перечислены страховые взносы:
	Д69.пфр К51	16 500	- в ПФР
	Д69.фмс К51	3 825	- в ФМС
	Д69.фсс1 К51	2 175	- ФСС (врем.нетрудоспособность)
	Д69.фсс2 К51	675	- ФСС (травматизм)

Вести бухгалтерский учет в онлайн-сервисе Контур.Бухгалтерия — удобно. Быстрое заведение первички, автоматический расчет зарплаты, совместная работа с директором.

Мы начали разбирать учет заработной платы на предприятии, в которой также я упомянула этапы работы по учету заработной платы, повторю их здесь, а затем разберемся более подробно с каждым этапом расчета заработной платы.

В ближайшее время будет рассмотрен пример расчета и начисления заработной платы в цифрах.

Этапы работы по учету заработной платы на предприятии

1. Начисление заработной платы
2. Удержания из заработной платы
3. Начисление «зарплатных налогов» – страховых взносов
4. Выплата заработной платы.

Для учета всех операций, связанных с оплатой труда и заработной платой, используется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту данного счета начисляем зарплату, по дебете учитываем удержания (например, ) и выплату заработной платы.

Начисление заработной платы работникам

Как было сказано выше, начисление зарплаты отражается по кредиту сч/ 70. Расходы на заработную плату списываются на или товаров, поэтому со счетом 70 корреспондируют сч. 20 «Основное производство» (для производственного предприятия) и сч. 44 «Расходы на продажу» (для торгового предприятия). Соответственно, проводка по начислению заработной платы выглядят следующим образом: Д20 (44) К70 .

Удержания из заработной платы

Из зарплаты работников ежемесячно удерживается НДФЛ - налог на доходы физических лиц. Ряд доходов физических лиц не подлежат налогообложению, список этих доходов приведен в ст. 217 Налогового кодекса.

Налоговым вычетам в НК РФ посвящены статьи 218-221. Не буду их пересказывать, отмечу лишь, что налоговые вычеты - это по сути дела льготы, предоставленные работникам, благодаря этим вычетам уменьшается сумма заработной платы, облагаемая налогом, тем самым уменьшается и сам налог.

Стандартные вычеты , используемые при расчете заработной платы следующие:

1. 3000 – вычет предоставляется инвалидам, ветеранам. В статье 218 НК РФ приведен полный список лиц, для которых применяется данный вычет, главным образом это люди, деятельность которых в прошлом была связана с АЭС (в частности Чернобыльской АЭС, ликвидации аварии и т. д.) и вообще ядерным оружием и радиацией, ветераны ВОВ и военнослужащие, ставшие инвалидами вследствие ранения при исполнении своего воинского долга.
2. 500 – вычет также предоставляется инвалидам, участникам Великой Отечественной войны, различным группам военнослужащих, список большой, можете сами ознакомиться, прочитав ст. 218 НК РФ.
3. 1400 – вычет предоставляется за первого и второго ребенка, родителем или опекуном которого является работник. Вычет действует до достижения зарплаты 280000 руб.
4. 3000 – вычет предоставляется за третьего и последующих детей. Вычет действует до достижения зарплаты 280000 руб.

Чтобы работодатель учитывал эти вычеты, работник должен написать заявление на получение стандартного вычета (см. ).

Удерживается НДФЛ из заработной платы проводкой Д70 К68 , где сч. 68 именуется «Расчеты по налогам и сборам».

Начисление “зарплатных налогов” – страховых взносов

Зарплатными налогами я условно назвала налоги с зарплаты, ранее называемые ЕСН - единый социальный налог, теперь их именуют страховые взносы. Страховые взносы платит работодатель в ПФР, ФСС и ФФОМС на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование.

В 2011 г. ЕСН был переименован в страховые взносы и его процент увеличился резко с 26% до 34%, что было существенным ударом по большинству мелких и средних предприятий. Сейчас этот процент уменьшен до 30% и введена дополнительная ставка 10% для зарплаты, превышающей в 2013г. 568 тыс. рублей. Но опять же данные ставки действуют до конца 2013 г. С 2014 г. планируется очередные изменения, о которых можно почитать .

Итак, в 2014 г., если общая сумма зарплаты до 624 тыс. руб. , то общий процент страховых взносов составляет 30% , страховые взносы состоят из:

1. 22% – взнос в пенсионный фонд (ПФР ).

Взнос в ПФР, в свою очередь, состоит из:

• для лиц, рожденных в 1966 г. и ранее: 22% – страховая часть пенсии (6% солидарная часть, 16% индивидуальная часть),
• для лиц, рожденных после 1966 г.: 16% – страховая часть пенсии (6% солидарная часть, 16% индивидуальная часть) и 6% – накопительная часть пенсии.

1. 2,9% – взнос в фонд социального страхования (ФСС ).
2. 5,1% – взнос в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС ).

Если общая сумма зарплаты с начала года свыше 624 тыс. руб. , то процент страховых взносов на выплаты свыше этой суммы составляет 10% . Все эти 10% платятся в ПФР, причем для лиц любого возраста все эти 10% составляют страховую часть пенсии.

В рамках этой статьи рассмотрены страховые взносы в общем стандартном случае, мы не рассматриваем страховые взносы ИП и лиц, занимающихся частной практикой, а также пониженные тарифы для отдельных категорий плательщиков. Это уже тема для отдельной статьи. А для раскрытия темы учета заработной платы на предприятии указанных процентных ставок будет достаточно.

Страховые взносы рассчитали, теперь нужно отразить их в бухгалтерском учете с помощью проводок.

Страховые взносы относятся на себестоимость продукции, товаров в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Проводка Д20 (44) К69 .

Выплата заработной платы

После того, как зарплата начислена по кредиту сч. 70, а по дебету сч. 70 удержан НДФЛ, оставшуюся часть з/пл выплачиваем работникам. Выплаты, как правило, производятся . Поэтому проводка по выплате зарплаты следующая: Д70 К50 .

Для закрепления информации по учету заработной платы на предприятии в следующей статье разберем пример расчета, начисления и выплаты заработной платы, а также начисление страховых взносов.

Описание ситуации:

Между ЗАО, агентом и компанией Альфа, принципалом, заключен агентский договор на транспортно-логистическое обслуживание, далее - договор.

Предметом договора является организация Агентом за счет Принципала отгрузки Оборудования.

П. 2 договора определены условия исполнения агентского поручения, а именно указано, какие виды работ включает в себя организация отгрузки. п. 3 договора определены цена и порядок расчетов, в т.ч. п. 3.2 гласит: все расходы Агента, понесенные им при исполнении поручения, подлежат возмещению Принципалом на основании Отчета Агента и счета-фактуры.

По данному договору организация отгрузки осуществляется двумя способами:

1. ЗАО привлекает 3-х лиц. Затем счета, выставленные в адрес ЗАО, перевыставляются в полном объеме Компании Альфа, при этом проводки в учете:

Дт 76.6 "Компания Альфа" Кт 60.1.1 "3-е лицо - на всю сумму входящего от 3-х лиц счета-фактуры".

2. Сотрудники ЗАО в течение рабочей смены выполняют работы по организации отгрузки (заказ-наряд по агентскому договору), при этом проводки в учете:

Дт 20 "Заказ по агентскому договору" Кт 70, 69 - "Заработная плата, отчисления в фонды сотрудников, которые работали по этому договору".

Ежемесячно ЗАО выставляет агентское вознаграждение, исходя из суммы с аккумулированной на счете Дт 76.6 "Компания Альфа", умноженной на 2,3% (процент оговорен в договоре).

Выручка от агентского договора отражается по Кт 90 "Заказ по агентскому договору"; таким образом, образуется убыток по заказу к агентскому договору, т.к. расходы по организации отгрузки, понесенные своими силами, в адрес компании Альфа не выставляются.

Исходя из толкования положений договора, можно ли говорить о том, что в случае если сотрудники ЗАО в течение рабочей смены выполняют работы, оговоренные в п. 2.1 "Организация отгрузки", то их заработная плата (вкл. налоги и сборы) подлежит возмещению Принципалом согласно п. 3.2., а также согласно п. 3.1 "на всю сумму понесенных затрат начисляется агентское вознаграждение в сумме 2,3% от всей суммы затрат"?

Т.е. исходя из всего вышеизложенного необходимо ли ЗАО выставить в адрес Компании Альфа счета к оплате (за период 9 месяцев) на сумму:

1) 18 000 тыс. руб. - по п. 3.2 фактически понесенные затраты своими силами;

2) 414 тыс. руб. (18 000 тыс. х 2,3%) - по п. 3.1 агентское вознаграждение?

Учитывая, что затраты в виде заработной платы, включая налоги и сборы, составляют значительные суммы (за период 9 месяцев 2014 г. затраты на заработную плату, включая налоги и сборы, составили 18 000 тыс. руб.), прошу Вас дать свое экспертное заключение положений агентского договора с точки зрения правильности трактовки, описанной выше.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Пунктом 1 ст. 1008 ГК РФ установлено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

В силу ст. 1001, 1011 ГК РФ агент обязан помимо уплаты агентского вознаграждения возместить принципалу израсходованные им на исполнение агентского поручения суммы.

При этом ГК РФ не предусматривает состав расходов, которые принципал должен возместить агенту.

В любом случае оказанные агентом услуги, а в данном случае и их стоимость (поскольку от суммы затрат агента определяется агентское вознаграждение), должны быть подробно отражены в отчете агента. Поэтому, на наш взгляд, данные бухгалтерского учета Агента сами по себе не являются основанием для предъявления к возмещению понесенных им затрат.

Так, например, согласно условиям договоров оплата услуг агента складывается из возмещения затрат, необходимых для бесперебойной работы АЗС, и суммы дохода агента. Возмещаемыми затратами являются расходы на содержание (фонд оплаты труда) персонала в пределах рекомендуемой штатной численности и положений о премировании; ЕСН, выплачиваемый с сумм доходов работников, материальные затраты, затраты на подготовку и повышение квалификации персонала; затраты на страхование работников от несчастного случая и болезней, прочие расходы. При этом все вышеуказанные затраты засчитываются в пределах утвержденных плановых лимитов. Суд в рамках налогового спора признал данные договоры агентскими, а не трудовыми (постановление ФАС ЦО от 21.08.2012 по делу N А08-2166/2010-16).

В другом случае, в деле о банкротстве, суд не принял требования кредитора по агентскому договору. Суд указал, что из содержания квартальных отчетов к агентскому договору не следует, какие именно услуги были оказаны принципалу, к отчетам агента не приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала, доказательства того, что данные отчеты направлялись принципалу, и он имел возможность с ними ознакомиться, также не представлены. Кроме того, размер и порядок расчета компенсации агенту расходов по выплате заработной платы, по аренде помещения, расходы за оказанные услуги сторонними организациями, поименованные в агентском договоре, не были согласованы сторонами договора при его подписании. Следовательно, представленные суду табели учета рабочего времени не позволяют установить характер и стоимость действий, выполняемых по совершению юридических, административнохозяйственных и иных функций в области управления имуществом принципала (постановление 17 ААС от 22.03.2013 по делу N А50-19543/2012).

На возможность взыскания зарплаты своих работников с иного лица указал АС ВСО в постановлении от 11.09.2014 по делу N А10-4011/2013: работодатель, выплачивая заработную плату (расходы), приобретает результаты труда своего работника (доходы). В данном случае истец (работодатель) нес расходы на оплату труда своих работников, осуществляющих устранение последствий аварии, возникшей по вине ответчика, и работники в этот период не исполняли своей основной трудовой функции, определенной в соответствии с уставными целями истца. Суд взыскал заработную плату работников истца, занятых на ликвидации аварии, в составе убытков истца на основании ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ.

Следовательно, по нашему мнению, к расходам агента, возмещаемым принципалом, исходя из условий конкретного договора, могут быть отнесены заработная плата работников агента, работающих в рамках агентского договора и начисления на фонд оплаты труда. Однако эти расходы должны быть раскрыты в отчете агента, и агент должен иметь документы, подтверждающие как предъявленные суммы, так и относимость этих сумм к исполнению агентского договора.

В то же время при рассмотрении дел о взыскании убытков некоторые суды считают, что оплата труда работников по смыслу ст. 15 ГК РФ является не убытками организации как субъекта гражданских правоотношений, а его законодательно установленными расходами как работодателя (ст. 22 ТК РФ), поэтому не может быть взыскана с иного лица (определение ВАС РФ от 01.03.2011 N ВАС-1537/11 по делу N А32-6138/2010, постановления ФАС ВВО от 14.10.2011 по делу N А43-27741/2010, ФАС ПО от 01.03.2011 по делу N А55-9858/2010).

Из представленного агентского договора следует, что:

Принципал поручает, а Агент принимает на себя обязательства от своего имени, но за счет Принципала на условиях Договора организовать отгрузку оборудования..., а Принципал обязуется уплатить Агенту агентское вознаграждение, нести все расходы, связанные с исполнением данного поручения и/или компенсировать такие расходы Агенту в полном объеме (п. 1.1);

Организация отгрузки Оборудования включает в себя сдачу Оборудования перевозчику с погрузкой Оборудования в транспортное средство перевозчика, крепление, размещение Оборудования в транспортном средстве перевозчика (п. 2.1.4);

Сумма агентского вознаграждения Агента за исполнение поручений Принципала по отгрузке Оборудования составляет относительную величину и рассчитывается как 2,3% от стоимости всех затрат, понесенных Агентом при организации отгрузки оборудования (п. 3.1);

Все расходы Агента, понесенные им при исполнении поручения, подлежат возмещению Принципалом на основании Отчета Агента и счета-фактуры. (п. 3.2). Следовательно, Агент в рамках договора обязан погрузить транспортируемое оборудование в транспортное средство перевозчика, а Принципал обязан возместить, в т.ч. и расходы на погрузку оборудования. При этом в договоре не предусмотрено,

что Агент обязан исполнить поручения Принципала только силами сторонних организаций.

В рассматриваемой ситуации отгрузка оборудования Принципала осуществляется, в т.ч. силами своих сотрудников.

Таким образом, по нашему мнению, исходя из условий представленного агентского договора, Агент вправе потребовать от Принципала возмещения расходов на отгрузку оборудования, произведенную своими силами, выставив подробный Отчет и счет-фактуру.

Такое возмещение может быть потребовано помимо уплаты агентского вознаграждения. При этом при расчете агентского вознаграждения, составляющего 2,3% от возмещаемых расходов, могут быть учтены и рассматриваемые затраты агента.

При этом по запросу Принципала для исключения судебного спора возможно представление дополнительных документов, подтверждающих сумму затрат (например, калькуляция заработной платы определенных работников, подтверждение того, что эти работники в определенные дни были заняты только на отгрузке оборудования Принципала (заказ-наряд по агентскому договору, приказ руководителя о направлении этих работников на соответствующие работы, табель учета рабочего времени и т.п.).

Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета всех выплат, осуществляемых организацией своим работникам, предусмотрен .

Ведение зарплаты на 70 счете

На нем учитываются все расчеты с персоналом:

• по оплате труда, включая основную и дополнительную зарплату, а также поощрительные и компенсационные выплаты;
• по , пособий и компенсаций;
• по оплате отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск;
• по удержаниям из зарплаты в счёт компенсации потерь от брака, недостач, хищений, порчи материальных ценностей, и т.п.;
• по оплате работниками профсоюзных взносов, коммунальных и других услуг;
• на основе решения суда, и др.

По кредиту в проводках счёта 70 отображаются суммы задолженности предприятия/организации перед работником, по дебету – уменьшение такой задолженности вследствие осуществления выплат заработной платы либо других причитающихся работникам сумм в соответствии с законодательством, или возникновения задолженности работника перед предприятием.

Аналитические счета к счету 70 могут открываться по группам работников (по подразделениям) и по каждому работнику отдельно.

Основные корреспондирующие счета к счёту 70 при начислении зарплаты определяются видом деятельности предприятия (организации):

• в производстве – (для работников основного производства), (для работников вспомогательных производств), 25 (для работников, занятых в управлении и обслуживании цехов и/или участков), 26 (для работников заводоуправления и специалистов), 29 (для работников обслуживающих производств и хозяйств);
• в торговле и сфере обслуживания – .

При начислении пособий используются счета, предназначенные для расчётов с внебюджетными фондами (). При начислении отпускных и сумм выплат вознаграждений за выслугу лет используется , и т.д.

Все перечисленные начисления производятся по дебету указанных счетов и по кредиту счёта 70.

Смотрите пошаговую инструкцию по начислению и выплате зарплаты в 1С 8.3:

Проводки: начислена заработная плата

Основные по начислению зарплаты:

Предприятие (организация) в случае нехватки денежных средств может частично оплачивать труд работников в натуральной форме, но такие расчеты не должны превышать 20% от начисленной суммы оплаты труда. При оплате труда продукцией собственного производства она учитывается по рыночным ценам в соответствии со ст. 40 НК РФ. НДФЛ и ЕСН с выплат работникам в натуральной форме уплачивается на общих основаниях исходя из рыночной стоимости продукции либо иных выданных работникам материальных ценностей.

Как отобразить в проводках выплату заработной платы, налогов и удержаний

Данные проводки отражаются по дебету счёта 70 и кредиту соответствующих счетов. Они показывают уменьшение задолженности организации перед работниками по заработной плате.

В соответствии с ТК РФ работодатель обязан выплачивать заработную плату не реже двух раз в месяц. Сумма аванса не должна быть меньше окладов или тарифных ставок за отработанную первую половину месяца. Схема выплаты аванса показана на рис. 1.

Рис. 1. Порядок и сроки выплаты аванса.

Удержания из заработной платы могут проводиться исключительно в случаях, предусмотренных законодательством. Ст. 138 ТК РФ устанавливает ограничения на размер удержаний из зарплаты:

• в стандартных случаях – не более 20% от суммы зарплаты;
• в особых предусмотренных законодательством случаях, а также при удержании из заработка работника по нескольким исполнительным документам – не более 50% заработной платы;
• при отбывании работником исправительных работ, выплате алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении ущерба в результате преступления – не более 70% заработной платы.

Состав расходов и условия признания

Полный перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 Налогового кодекса РФ. Перечисленные в нем выплаты можно сгруппировать по следующим категориям:

• выплаты по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам (сотрудникам, состоящим в штате организации, не состоящим в штате, и т. д.);

• стимулирующие и поощрительные выплаты и надбавки (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и т. д.);

• компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда (надбавки за сверхурочные работы, компенсации за неиспользованный отпуск и т. д.);

• возмещение затрат по уплате процентов по кредитам и займам на приобретение жилья;

• расходы, связанные с содержанием сотрудников (стоимость бесплатно предоставляемого жилья, питания, спецодежды по требованиям законодательства и т. д.);

• отчисления в резервы на предстоящую оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, при соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:

• быть предусмотрены нормами российского законодательства (действующими нормами законодательства бывшего СССР), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ, ст. 423 ТК РФ, письма Минфина России от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/20, от 21 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/122, ФНС России от 23 сентября 2005 г. № 02-1-08/195 и от 31 октября 2005 г. № ММ-8-02/326);

• соответствовать критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, направлены на получение дохода).

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в статье 255 Налогового кодекса РФ, но соответствующие указанным условиям.

В состав расходов на оплату труда включайте выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль доплаты отдельным сотрудникам, у которых есть ученая степень или они получили государственную награду ?

Доплаты за ученую степень и за государственные награды можно учесть при условии, что они связаны с профессиональными и трудовыми достижениями сотрудника и предусмотрены системой оплаты труда.

Поясним.

К расходам на оплату труда относят в том числе:

• доплаты и надбавки;

• выплаты стимулирующего характера.

Это предусмотрено пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Доплаты за ученую степень являются составной частью зарплаты, если:

• они предусмотрены трудовым договором;

• ученая степень присвоена по той специальности, которая связана с профессиональной деятельностью сотрудника.

Например, сотрудник имеет ученую степень доктора юридических наук и работает в консалтинговой компании, которая оказывает юридические услуги. В этом случае доплата за ученую степень будет составной частью зарплаты, если это предусмотрено трудовым договором. Если же сотрудник с подобной ученой степенью работает, например, в должности начальника отдела продаж, такие доплаты будут экономически не обоснованными.

Что касается доплат за государственные награды, то их можно квалифицировать как стимулирующие выплаты, если:

• государственная награда вручена за определенные достижения в профессиональной деятельности или за научные достижения, непосредственно связанные с производственной деятельностью сотрудника;

• доплата за государственные награды предусмотрена трудовым или коллективным договором.

Например, сотрудник получил государственную награду за научные достижения в области микробиологии. Он работает на предприятии, которое производит ветеринарные лекарственные препараты. В этом случае доплата за государственную награду будет являться стимулирующей. Если же сотрудник, работающий на данном предприятии, получил государственную награду за мужество, проявленное при спасении людей, доплаты за такую награду не относятся к стимулирующим выплатам. И учесть их в расходах нельзя.

Таким образом, доплаты учесть в расходах можно. Но при условии, что они предусмотрены системой оплаты труда, а достижения сотрудника напрямую связаны с его профессией и трудовой деятельностью в организации.

В противном случае доплаты можно вполне признать экономически не обоснованным расходом, который никак не связан с оплатой труда (п. 1 ст. 252, п. 21 ст. 270 НК РФ).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учитывать выплаты руководителю организации, который является ее единственным учредителем ?

Официальная позиция Минфина России сводится к тому, что включать в расходы выплаты руководителю - единственному учредителю нельзя.

Обоснование такое. Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают, в частности, расходы на оплату труда. Под расходами на оплату труда подразумевают любые начисления сотрудникам, предусмотренные действующим законодательством, трудовыми или коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Из буквального содержания этой нормы следует, что выплаты, начисленные в отсутствие трудового договора, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Трудовой договор подписывают две стороны: работодатель и сотрудник (ст. 56 ТК РФ). В ситуации, когда руководитель организации является одновременно и ее единственным учредителем, работодателем и сотрудником является одно и то же лицо. И получается, что заключить трудовой договор с самим собой руководитель не может. А раз нет трудового договора, выплаты в пользу руководителя расходами на оплату труда не признаются и включать их в расчет налога на прибыль нельзя.

Такая логика представлена в письме Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/7790. Письмо адресовано организации на упрощенке. Однако выводы, которые в нем содержатся, распространяются и на общую систему налогообложения. Тем более что в пункте 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ прямо сказано: любые вознаграждения помимо тех, что предусмотрены трудовыми договорами, в расходах не учитывают.

Совет : включать выплаты руководителю - единственному учредителю в состав расходов можно. Для этого следует оформить с ним трудовой договор. Учитывая позицию финансового ведомства, такой подход, скорее всего, вызовет споры с налоговыми инспекторами. Есть аргументы, которые вам помогут.

Нормы главы 43 Трудового кодекса РФ не действуют в отношении руководителей - единственных учредителей организации (ст. 273 ТК РФ). Однако это не значит, что к ним не применяются остальные нормы трудового права. В перечне лиц, на которых трудовое законодательство не распространяется, руководителей - единственных учредителей нет (ч. 8 ст. 11 ТК РФ).

Как верно указано в письме Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/7790, трудовой договор заключают двое: с одной стороны - сотрудник, с другой - работодатель-организация. Трудовые отношения с руководителем организации возникают на основании решения о его назначении на эту должность. В данном случае такое решение принимает единственный учредитель организации. В выборе кандидатур на должность руководителя организации учредитель не ограничен. В том числе он может назначить на эту должность и самого себя.

Занимая должность генерального директора (директора, президента), единственный учредитель выполняет трудовую функцию, определенную уставом организации. Это обстоятельство позволяет заключить с ним трудовой договор на общих основаниях (ст. 56 ТК РФ). Тот факт, что от имени организации-работодателя договор с руководителем подписывает единственный учредитель, не означает, что именно он является стороной договора. Сторона договора в данном случае - организация как юридическое лицо, а единственный учредитель является лишь ее представителем. Таким образом, запрета на заключение трудового договора с руководителем организации, который является ее единственным учредителем, нет.

Все это следует из положений статей 16, 19, 20, 56 и 57 Трудового кодекса РФ и статьи 39 и абзаца 2 пункта 1 статьи 40 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.

Подтверждает эту логику и то, что к руководителю - единственному учредителю применяют общие правила в части начисления страховых взносов с выплат по трудовому договору. Об этом прямо написано в абзаце 2 пункта 1 статьи 7 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ, пункте 1 части 1 статьи 2 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ, пункте 1 статьи 10 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ.

Как видно, позиция финансового ведомства не соответствует действующему трудовому и гражданскому законодательству. К тому же отказ работодателя от заключения трудового договора с руководителем организации может обернуться штрафом в размере до 100 000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).

Вывод очевиден: с руководителем - единственным учредителем надо заключать трудовой договор. Это снимет даже формальные препятствия для включения расходов на оплату его труда в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть выплаты, которые начисляются сотрудникам за наставничество (обучение стажеров, выполняющих производственные задачи)?

Да, можно.

Налогооблагаемую прибыль уменьшают любые выплаты сотрудникам в денежной и (или) натуральной форме (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль их нельзя учесть ни при каких условиях.

Перечень расходов на оплату труда, которые учитываются при налогообложении прибыли, открыт (п. 25 ст. 255 НК РФ). Поэтому в него можно включить любые надбавки (доплаты), предусмотренные действующей в организации системой оплаты труда (ч. 2 ст. 135 ТК РФ). В том числе и надбавки (доплаты) за наставничество. Главное, чтобы эти выплаты:

• были предусмотрены нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ);

• соответствовали критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода).

Такой порядок применяется как при обучении сотрудников, так и при обучении иных лиц, которые не являются сотрудниками организации, но проходят в ней стажировку и выполняют производственные задачи (например, на основании договора подряда).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/489, от 22 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/115.

Ситуация: можно ли учесть в расходах зарплату сотруднику-иностранцу в период переоформления разрешения на работу? Срок разрешения истек, и организация обратилась в ФМС России за новым разрешением.

Да, можно.

Иностранных граждан, которые прибывают в Россию, можно нанимать на работу только при наличии разрешения на их привлечение и использование (п. 4 ст. 13 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ). Такое разрешение выдается сроком на один год (п. 3 ст. 18 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ). При переоформлении разрешения может возникнуть ситуация, когда старое разрешение утратило силу, а новое еще не оформлено. Зарплату, начисленную сотрудникам-иностранцам в этот период, можно учесть при расчете налога на прибыль как расходы на оплату труда. При этом для целей расчета налога на прибыль не имеет значения, имеется ли у организации разрешение на привлечение иностранной рабочей силы или нет. Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 26 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/444.

Какие расходы нельзя учесть

Выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ, нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни при каких условиях. К ним, например, относятся:

• вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК РФ);

• премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);

• отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК РФ);

• материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ). Исключение могут составить выплаты в виде материальной помощи, которые являются элементом системы оплаты. При этом должны соблюдаться определенные условия, а именно: материальная помощь должна быть предусмотрена коллективным договором, связана с выполнением трудовой функции и зависеть от размера оплаты труда. К таким выплатам, например, могут быть отнесены суммы материальной помощи, выплата которых приурочена к очередным отпускам сотрудников. Об этом сказано в письмах Минфина России от 15 мая 2012 г. № 03-03-10/47 (адресовано ФНС России) и от 11 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/192.

Взносы на обязательное страхование

На суммы вознаграждений, выплачиваемых в рамках трудовых отношений, начислите взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и в статье 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. На них страховые взносы не начисляйте.

В состав расходов на оплату труда начисленные страховые взносы не включайте. Отнесите их к прочим производственным затратам (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Выплаты в натуральной форме

Расходы на приобретение (изготовление) имущества, переданного в счет оплаты труда, тоже уменьшают налогооблагаемую прибыль. В зависимости от вида переданного имущества и применяемой учетной политики при оценке таких расходов нужно руководствоваться положениями статей 318, 319 и 320 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на оплату жилья и проезд сотрудников, которые постоянно проживают в другом городе? Выплата компенсации предусмотрена в трудовых договорах .

Да, можно. Однако для этого необходимо выполнение некоторых условий.

Во-первых, расходы на оплату жилья иногородних (иностранных) сотрудников должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обосновать привлечение сотрудников из других городов (государств) можно, например, отсутствием специалистов необходимой квалификации по местонахождению организации. Подтвердить такие расходы можно проездными билетами, счетами гостиниц, договорами на аренду квартир и т. п.

Во-вторых, оплата жилья за счет организации должна быть предусмотрена в трудовых договорах, заключенных с иногородними (иностранными) сотрудниками. Контролирующие ведомства считают, что компенсация расходов на оплату жилья и проезд сотрудников, которые постоянно проживают в другой местности (с определением конкретного размера такой компенсации), является частью их зарплаты, выданной в натуральной форме. При расчете налога на прибыль расходы на оплату труда учитываются, если они предусмотрены трудовыми договорами (ст. 255 НК РФ). При этом размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора, заключенного с конкретным сотрудником, можно точно установить, какую сумму этот сотрудник вправе потребовать от организации исходя из фактически выполненного объема работы. А поскольку выдавать в натуральной форме более 20 процентов зарплаты нельзя (ч. 2 ст. 131 ТК РФ), в налоговую базу по налогу на прибыль компенсации расходов на оплату жилья и проезд можно включить лишь в пределах 20 процентов от общей суммы зарплаты, начисленной сотруднику. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8392, от 2 мая 2012 г. № 03-03-06/1/216, ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6. Компенсация расходов на оплату жилья за периоды, когда сотрудник не состоял в штате организации (трудовой договор с ним не был заключен), при расчете налога на прибыль не учитывается (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8392).

Если выплата компенсации предусмотрена не в трудовом договоре, а в других документах (например, в коллективном договоре), норматив 20 процентов на выплату зарплаты в натуральной форме можно не соблюдать. Однако в этом случае расходы на выплату компенсации нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль. По мнению контролирующих ведомств, если компенсация не предусмотрена трудовым договором, у организации нет оснований для того, чтобы приравнивать ее к выплатам за фактически выполненный объем работ. Такую компенсацию следует квалифицировать как иные выплаты, произведенные в пользу сотрудника, не связанные с его трудовыми обязанностями (п. 29 ст. 270 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6.

Совет : есть аргументы, которые позволяют в полной мере учитывать расходы на оплату (компенсацию) стоимости жилья и проезда сотрудников при расчете налога на прибыль. Они заключаются в следующем.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления в денежной и (или) натуральной форме, а также расходы, связанные с содержанием сотрудников, предусмотренные законодательством, трудовыми (коллективными) договорами (ст. 255 НК РФ).

Статья 131 Трудового кодекса РФ, которая устанавливает 20-процентное ограничение натуральных выплат в общей сумме ежемесячной зарплаты, распространяется только на трудовые отношения и не может применяться при расчете налогов. Поэтому, если оплата (компенсация) стоимости жилья и проезда обусловлена производственной необходимостью, а не удовлетворением социальных потребностей сотрудников, такие затраты можно полностью учесть при расчете налога на прибыль в силу прямого указания статьи 255 Налогового кодекса РФ.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 29 сентября 2010 г. № А23-5464/2009А-14-233).

Нормируемые расходы

Некоторые расходы учитываются в составе затрат в пределах норм. К нормируемым расходам на оплату труда относятся:

• расходы на негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• расходы на добровольное страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК РФ);

• расходы на личное страхование сотрудников (на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью) (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• расходы на возмещение процентов, уплаченных сотрудниками по кредитам и займам на приобретение (строительство) жилья (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

В частности, общая сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в совокупности с дополнительными взносами на накопительную часть пенсий не должна превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Дата признания расходов

Дата признания расходов на оплату труда в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.

Если организация применяет кассовый метод, расходы на оплату труда можно учесть только после их фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, момент признания расходов на оплату труда зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Внимание: организации самостоятельно определяют перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). Однако деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. В противном случае налоговая инспекция может пересчитать налог на прибыль.

Поэтому зарплату и начисленные страховые взносы по сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Зарплату и начисленные на нее страховые взносы по администрации организации отнесите к косвенным расходам.

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включите в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В части торговых операций зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учитывайте ее при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Пример отражения в налоговом учете ежемесячной премии за производственные результаты. Организация платит налог на прибыль и применяет метод начисления

Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). В 2016 году организация начисляет:

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,4 процента.

Положением о премировании и трудовыми договорами с сотрудниками предусмотрена выплата сотрудникам производственного цеха ежемесячных премий в размере 15 процентов от оклада. Премии начисляются вместе с зарплатой за текущий месяц и выплачиваются 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

В апреле 2016 года в числе прочих сотрудников был премирован экономист А.С. Кондратьев, 1980 г. р. Сумма премии составила 3000 руб. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения эти расходы при расчете налога на прибыль признаются косвенными.

В налоговом учете в апреле 2016 года бухгалтер организации отразил:

1) в составе расходов на оплату труда - сумму начисленной премии - 3000 руб.;
2) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией:

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) в сумме 900 руб. (3000 руб. × 30%);
• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) в сумме 12 руб. (3000 руб. × 0,4%).

Учет НДФЛ

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть сумму НДФЛ, удержанную из зарплаты сотрудников ?

Ответ на этот вопрос зависит от сроков начисления и выплаты зарплаты.

Сумма НДФЛ является частью зарплаты и учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ). Это связано с тем, что доходом сотрудника является вся сумма начисленной ему оплаты труда, из которой удерживается НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Следовательно, и расходом для организации является также вся эта сумма (включая НДФЛ). Такой подход подтверждает Минфин России в письмах от 30 сентября 2008 г. № 03-11-04/1/20, от 19 августа 2008 г. № 03-11-04/1/19 и от 12 июля 2007 г. № 03-11-04/2/176. И хотя в них даны разъяснения о порядке признания расходов для организаций, которые применяют спецрежимы (ЕСХН, упрощенку), положения об учете НДФЛ в расходах на оплату труда можно распространить и на общую систему налогообложения (подп. 6 п. 2, п. 3 ст. 346.5, подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 255 НК РФ).

Дата признания расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.

Если организация применяет метод начисления, расходы на оплату труда учитывайте исходя из начисленных сумм (включая НДФЛ) (п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе - исходя из выплаченных сумм (п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как правило, момент выплаты зарплаты и перечисления НДФЛ происходят в одном отчетном периоде (п. 4, 6 ст. 226 НК РФ). Поэтому при кассовом методе в уменьшение налогооблагаемой прибыли попадает вся сумма расходов на оплату труда (зарплата и НДФЛ с нее). В том случае если по каким-то причинам организация выплатила зарплату в одном отчетном периоде, а НДФЛ с нее перечислила в бюджет в следующем, расходы при кассовом методе нужно признавать соответственно. То есть в текущем отчетном периоде расходы на оплату труда признайте в сумме выплаченной зарплаты, а в следующем отчетном периоде - в сумме перечисленного НДФЛ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оплату труда. Выплата зарплаты сотрудникам и перечисление НДФЛ с нее происходит в разных периодах. Организация применяет кассовый метод

30 ноября 2016 года ОАО «Производственная фирма "Мастер"» начислила сотрудникам основного производства зарплату за ноябрь в общей сумме 1 500 000 руб. Деньги на выплату зарплаты были получены из банка в этот же день.

Зарплата была выдана 30 ноября, однако по вине главного бухгалтера НДФЛ с нее организация перечислила в бюджет только 4 декабря 2016 года.

Все сотрудники организации являются налоговыми резидентами по НДФЛ и права на налоговые вычеты не имеют.

«Мастер» платит налог на прибыль ежемесячно, налоговый учет ведет кассовым методом.

В учете бухгалтер сделал следующие записи.

Дебет 20 Кредит 70
- 1 500 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам основного производства;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 195 000 руб. (1 500 000 руб. × 13%) - удержан НДФЛ с зарплаты сотрудников;

Дебет 70 Кредит 50
- 1 305 000 руб. - выдана зарплата сотрудникам из кассы организации.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51
- 195 000 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ.

В налоговом учете бухгалтер «Мастера» включил в состав расходов на оплату труда:

• в ноябре 2016 года - сумму выплаченной зарплаты - 1 305 000 руб.;
• в декабре 2016 года - сумму перечисленного НДФЛ - 195 000 руб.

Учет расходов на добровольное страхование

При соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты организаций по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Например, взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

Ситуация: как определить дату начала и окончания пятилетнего периода уплаты взносов по договорам добровольного страхования жизни, в течение которого сотрудник не должен получать страховые выплаты ?

Дату начала срока определяйте как день после определенной календарной даты, указанной в договоре (после определенного события). Последний день срока определяйте как дату, предшествующую дате начала срока через пять лет.

Взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

• договор страхования заключен с российской страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию;

• договор страхования заключен на срок не менее пяти лет;

• в течение этих пяти лет договор страхования не предусматривает никаких страховых выплат в пользу сотрудников (в т. ч. в виде рент и аннуитетов). Исключение составляют только выплаты в случае смерти сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью.

Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Порядок заключения и исполнения договоров страхования регулируется главой 48 Гражданского кодекса РФ. Правила определения сроков, которые контролируются при исполнении гражданско-правовых договоров, установлены главой 11 Гражданского кодекса РФ. Согласно положениям данной главы, срок, определенный периодом времени, может отсчитываться:

• либо со следующего дня после определенной календарной даты, указанной в договоре (например, со следующего дня после заключения договора);

• либо со следующего дня после наступления определенного события, обозначенного в договоре (например, со следующего дня после поступления первого страхового взноса).

Об этом сказано в статье 191 Гражданского кодекса РФ.

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ). Аналогичный порядок определения сроков предусмотрен пунктом 3 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 ГК РФ).

Порядок определения последнего дня срока, исчисляемого годами, законодательно не урегулирован. Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 192 Гражданского кодекса РФ следует, что последний день срока определяется как дата его начала (число того же месяца), только спустя определенное количество лет. Однако при таком подходе одно и то же число месяца будет учитываться дважды. Тем самым искажается продолжительность календарного года. Кроме того, нарушается общий принцип календарного исчисления, согласно которому последнее число одного временного периода всегда предшествует первому числу следующего временного периода. Поэтому последний день срока, исчисляемого годами, следует определять как дату, предшествующую дате начала срока, через определенное количество лет. Правомерность такой позиции подтверждают выводы, сделанные в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 марта 1996 г. № 7816/95. Следовательно, если предусмотренный договором срок первой выплаты в пользу сотрудника (не связанный с его смертью и (или) причинением вреда здоровью) наступает позже этого дня, при соблюдении всех остальных условий взносы по договору добровольного страхования жизни уменьшают налогооблагаемую прибыль. В противном случае учитывать эти взносы при расчете налога на прибыль нельзя.

Поскольку официальные разъяснения контролирующих ведомств по рассматриваемой проблеме отсутствуют, при возникновении споров с налоговой инспекцией организации придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Пример определения начала и окончания пятилетнего срока действия договора добровольного страхования жизни, в течение которого застрахованный сотрудник не должен получать страховых выплат

Организация «Альфа» заключила договор добровольного страхования жизни сотрудника. Договор заключен с российской компанией, имеющей лицензию на ведение страховой деятельности. Договор заключен сроком на 15 лет.

Договором установлены:

• период уплаты страховых взносов организацией - с 19 октября 2011 года по 18 октября 2016 года;
• период выплаты гарантированной ренты - с 19 октября 2016 года по 18 октября 2026 года.

Для оценки возможности включения страховых взносов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтер «Альфы» определил день окончания пятилетнего срока, в течение которого сотрудник не должен получать страховых выплат. Этим днем является дата, предшествующая дате начала срока, но через пять лет. То есть 18 октября 2016 года. Поскольку предусмотренный договором срок первой выплаты в пользу сотрудника наступает позже этого дня (19 октября 2016 года), взносы по договору добровольного страхования жизни уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Учет расходов на негосударственное пенсионное обеспечение

Взносы организации на негосударственное пенсионное обеспечение учитывайте в целях налогообложения прибыли, если:

• применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

• договор предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, при этом минимальный период выплат - пять лет.

Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Пятилетний период отсчитывается с даты, когда появились основания для выплаты пенсии. Условия для наступления срока обычно указывают в договоре с негосударственным пенсионным фондом. Например, формулировки могут быть такими:

Пример, как определить пятилетний срок для выплаты пенсии по договору негосударственного пенсионного страхования

«Альфа» заключила с НПФ «Гамма» договор о негосударственном пенсионном страховании сотрудников. В договоре с НПФ «Гамма» прописано, что выплата пенсии производится при наступлении оснований для выплаты пенсии в соответствии с пенсионным законодательством России. Период выплаты пенсии - до исчерпания средств на именном пенсионном счете, но не менее пяти лет.

Сотрудница «Альфы» Е.И. Иванова достигла возраста 55 лет в июне 2016 года. При достижении возраста 55 лет женщины имеют право на назначение страховой пенсии по старости (ст. 8 Закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ). В июле 2016 года она подала заявление о выплате негосударственной пенсии. Выплата пенсии назначена ежемесячно начиная с августа 2016 года. Минимальный период выплаты пенсии согласно договору - пять лет, то есть до августа 2021 года.

Организация может перераспределить средства с именного счета одного сотрудника на счет другого (например, если первый человек был уволен). Поступить так можно, если правила негосударственного фонда и договор пенсионного обеспечения это позволяют.

Ситуация: как отразить в бухгалтерском и налоговом учете перераспределение средств негосударственного пенсионного обеспечения между именными счетами сотрудников ?

В бухучете перераспределение средств не отражайте. В том периоде, когда сотрудник уволился, доначислите налог на прибыль. Порядок начисления взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование останется прежним.

Бухучет. В рассматриваемой ситуации не возникает ни расходов, ни доходов. Ведь организация уже отразила ранее эти взносы в расходах. А после увольнения сотрудника эти взносы организации не возвращаются. Они лишь перераспределяются с именного счета уволенного сотрудника на именные счета других сотрудников. Поэтому оснований для отражения в бухучете каких-либо операций нет.

Страховые взносы. Страховые платежи в НПФ взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование не облагались (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Поэтому в связи с перераспределением взносов на именные счета других сотрудников никаких корректировок по страховым взносам делать не придется.

Налог на прибыль. При увольнении сотрудника договор с НПФ (в той части, которая касалась этого сотрудника) расторгается. Поэтому суммы уплаченных за него взносов, которые были учтены в расходах, нужно восстановить (включить в доходы) и доначислить налог на прибыль. Таково требование абзаца 8 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Данная норма не предусматривает никаких исключений для случаев, когда ранее уплаченные суммы взносов перераспределяются на именные счета других сотрудников. Поэтому, даже если взносы, начисленные с выплат уволенного сотрудника, перераспределяются между именными счетами, эти расходы нужно восстановить. Доходы увеличьте в том периоде, когда сотрудник был уволен.

Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/3/1, от 23 апреля 2008 г. № 03-03-06/2/43.

Доначисление налога на прибыль отразите проводкой:

- доначислен налог на прибыль с взносов в НПФ, уплаченных за уволенного сотрудника.

Пример, как доначислить налог на прибыль с взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, уплаченных за уволенного сотрудника

«Альфа» заключила договор с НПФ. Согласно этому договору «Альфа» ежемесячно производит отчисление взносов на негосударственное пенсионное обеспечение сотрудников в сумме 4000 руб. в месяц.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения заключен 1 февраля 2016 года сроком на один год. Согласно пенсионной схеме, применяемой в НПФ, пенсионные взносы на сотрудника учитываются на его именном счете, а выплата пенсий предусматривается до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет.

Уплата взносов производится на последнее число каждого месяца.

По условиям договора с НПФ при увольнении сотрудника до истечения срока действия договора суммы ранее уплаченных за него страховых взносов фондом не возвращаются, а перераспределяются на счета других сотрудников.

10 августа 2016 года сотрудник «Альфы» А.В. Волков уволился. За период действия договора «Альфа» заплатила за него в НПФ взносы на сумму 24 000 руб. (4000 руб. × 6 мес.). С августа за Волкова взносы в НПФ не уплачиваются. А сумма взносов, которая числится на его именном счете, перераспределяется на счета других сотрудников «Альфы».

В августе бухгалтер «Альфы» в налоговом учете включил ранее уплаченные за Волкова взносы в сумме 24 000 руб. в доходы и доначислил с них налог на прибыль:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4800 руб. - доначислен налог на прибыль с взносов, уплаченных за Волкова.

Повторно включить в расходы суммы перераспределенных взносов нельзя. Такая возможность Налоговым кодексом не предусмотрена.